Rozdział I
Obowiązek podatkowy
„Obowiązek podatkowy jest pojęciem ogólnym, wyznaczającym okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia ciężarów finansowych.”. Obowiązek podatkowy to także kategoria prawna i faktycznie zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji.
W ujęciu Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym nie jest skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.
Konkretyzacją obowiązku podatkowego jest zobowiązanie podatkowe, które może powstać bądź z mocy prawa, bądź też z mocy decyzji organu podatkowego opartej na prawie. Generalnie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje wraz z obowiązkiem podatkowym i od tego momentu staje się wymagalne. Realizacja zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie, natomiast niewywiązanie się z zobowiązania, mimo istnienia stosunku zobowiązaniowego, powoduje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Określenie obowiązku momentu podatkowego jest zatem istotne ze względu na powstającą wymagalność zobowiązania oraz skutki jego niewykonania.
Aby scharakteryzować kolejne elementy obowiązku podatkowego, należy rozgraniczyć podmiotowy i przedmiotowy zakres tego pojęcia.
Zakres podmiotowy, informuje iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, sprzedaży towarów i świadczenia usług oraz wszystkich innych czynności, które traktowane są na równi ze sprzedażą. W szczególny sposób określono powstanie obowiązku podatkowego dla podatników podmiotowo zwolnionych z tego podatku, którzy:
n zostali zwolnieni z podatku na podstawie art. 14 ust.1 pkt1 ustawy (wartość sprzedaży w poprzednim roku nie przekroczyła 39800zł, a następnie wartość sprzedaży w bieżącym roku przekroczyła tę kwotę). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.
n rozpoczynając działalność w bieżącym roku podatkowym, wybrali zwolnienie z podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy. Również tutaj obowiązek podatkowy powstaje automatycznie w momencie przekroczenia kwoty 39800 zł. Opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.
Zakres przedmiotowy, a szczególnie kwestie przedmiotowe regulują moment, w którym obowiązek podatkowy powstaje. Na podstawie przepisów art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, można ustalić iż moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od trzech podstawowych zdarzeń faktycznych:
n wydania towaru lub wykonania usługi
n wystawienia dokumentu sprzedaży
n otrzymania zapłaty
Rozdział II
Momenty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług
1. Wydanie towaru lub wykonanie usługi
Podatnik musi wiedzieć, w którym momencie powstaje obowiązek zapłacenia podatku. Prawodawca przyjmuje co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. To rozwiązanie sprawia, że strony umowy mogą przesunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego.
Generalnie można przyjąć, że wydaniem towaru powodującym powstanie obowiązku podatkowego będzie moment oddania przez sprzedawcę rzeczy do swobodnego dysponowania, a tym samym utrata przez sprzedawcę faktycznego władztwa nad towarem. Rozwiązanie zagadnienia wydania rzeczy opierające się na przeniesieniu posiadania dopuszcza to przeniesienie nie tylko ze skutkiem utraty władztwa nad rzeczą przez wydającego, ale także przez pozostawienie przedmiotu transakcji we władaniu dotychczasowego posiadacza. Kupujący po zbadaniu towaru może bowiem wyrazić zgodę na pozostawienie towaru u sprzedawcy i zażądać dostarczenia go. Chwila wydania towaru decyduje także o powstaniu obowiązku podatkowego w powyższych przypadkach, gdy towar jest wysyłany odbiorcy lub wskazanej przez odbiorcę osobie trzeciej. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnosi się do wielu możliwych sytuacji. Na przykład odbiorca zakupiony towar odbiera własnym transportem z magazynu sprzedawcy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W praktyce obowiązek ten powstanie już przy załadowaniu towaru i pokwitowaniu jego odbioru. Inny to będzie moment, jeżeli kontrahenci umówią się, że sprzedawca dostarczy towar kupującemu. W tym przypadku towar może być dostarczony zarówno za pomocą własnego transportu sprzedawcy jak i za pomocą środka transportu przez niego wynajętego. W sytuacjach tych obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą dostarczenia towaru stwierdzonego pokwitowaniem jego odbioru przez kupującego. W praktyce warunki dostarczenia odbiorcy towaru mają wpływ nie tylko na moment powstania obowiązku podatkowego, ale również na termin płatności za ten towar. Przy rozpatrywaniu kwestii wydania towaru, jako tego istotnego momentu, należy również pamiętać, że dla zaistnienia obowiązku nie ma znaczenia, czy towar zostanie wydany w całości, czy też partiami.
Natomiast obowiązek podatkowy w przypadku usług powstaje z chwilą ich wykonania. Kluczowe znaczenie ma tutaj moment wykonania usługi. Moment ten można określić na podstawie:
n spełnienia warunków określonych umową
n zaistnienia efektów końcowych świadczenia
n potwierdzenia wykonania świadczenia przez zleceniodawcę
2. Wystawienie dokumentu sprzedaży
Odmienne są reguły powstania obowiązku podatkowego, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Wówczas decydujące znaczenie ma data wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na to, dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest to, kiedy sprzedawca otrzymał faktycznie zapłatę.
Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku itd. Wyjątek od tego obowiązku odnosi się do podatników dokonujących sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Zwiększenie wymagań przy dokumentowaniu obrotu jest konsekwencją podstawowej zasady podatku, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży o kwotę podatku naliczonego określonego głównie w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy jest skorelowany z fakturą i powstaje z chwilą wystawienia tego dokumentu.
3. Moment otrzymania zapłaty
Istotne znaczenie przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego ma również fakt otrzymania zapłaty ceny, która jest jednym z podstawowych elementów sprzedaży. Cena, którą posługuje się ustawodawca w celu określenia obowiązku podatkowego, jest ceną brutto, tj. należnością wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług.
3.1. Umowa agencyjna, zlecenia, komisu i inne o podobnym charakterze
Kwestia łącząca powstanie obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty uregulowana została przede wszystkim w odniesieniu do specyficznych transakcji. W tych przypadkach sprzedaży towaru za pośrednictwem innego podmiotu, w chwili wydania przez sprzedawcę towaru, nie zawsze znana jest ostateczna cena, po której towar zostanie sprzedany. Stąd też w myśl art. 6 ust. 3 o podatku od towarów i usług, otrzymanie zapłaty za sprzedany towar powoduje powstanie u podatnika obowiązku podatkowego.
Obowiązek podatkowy u podatnika, który wydał towar w celu realizacji jednej z powyższych umów, powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, pod warunkiem że nastąpi ona nie później niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania tej umowy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie po upływie tego okresu. W powyższej konstrukcji nie ma znaczenia moment wydania towaru.
3.2. Przedpłaty, zaliczki, raty
W pewnych sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje przed wydanie towaru lub wykonaniem usługi. Dzieje się tak, gdy przed wydaniem towaru pobrana zostanie zaliczka w wysokości co najmniej 50% ceny. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty i podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku tylko od tej kwoty. Pobranie każdej kolejnej przedpłaty, zaliczki po przekroczeniu połowy ceny powoduje również powstanie obowiązku podatkowego dla każdej z tych przedpłat. Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy, powstający z chwilą pobrania co najmniej połowy ceny, dotyczy także przedpłaty, zaliczki, zadatku i raty z tytułu eksportu towarów.
3.3. Eksport usług
Przy eksporcie usług obowiązek podatkowy jest związany z otrzymaniem całości lub części zapłaty albo z otrzymaniem towaru z tytułu tego eksportu. Obowiązek podatkowy w przypadku tych usług powstaje tak jak w przypadku świadczenia takich usług na terytorium Polski, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.
3.4. Import usług
W przypadku importu usług innych niż usługi najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast jeśli chodzi o import usług najmu, dzierżawy lub usług wynikających z umów o podobnym charakterze, to dokonanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności spowoduje powstanie zobowiązania z podatku.
3.5. Usługi budowlane
Obowiązek podatkowy powstający z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi, powstaje również w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zasada ta ma zastosowanie także do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych nie mają zastosowania ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, zwłaszcza dotyczące momentu wystawienia faktury oraz otrzymania przed wykonaniem usług opodatkowanej zaliczki. Jeżeli zatem podatnik wykonuje na rzecz zleceniodawcy usługi budowlane lub budowlano-montażowe, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania tych usług. Jeżeli umowa przewiduje za takie usługi całość lub część zapłaty z góry, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej części lub całości zapłaty przez zleceniobiorcę.
3.6. Świadczenia ciągłe
W przypadku usług o charakterze ciągłym, dla których określenie momentu ich wykonania jest trudne, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla danych rozliczeń. Dotyczy to głównie dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, wody wodociągowej, odprowadzania i oczyszczania ścieków, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych.
3.7. Sprzedaż złomu
Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych.
3.8. Sprzedaż wysyłkowa i usługi komunikacji miejskiej
W przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zapłaty. Od dnia 1 stycznia 2000 r. w sposób szczególny określono moment powstania obowiązku podatkowego dla usług komunikacji miejskiej. Powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury.
3.9. Sprzedaż wydawnictw prasowych i wydawnictw dziełowych
Obowiązek podatkowy od sprzedaży wydawnictw prasowych i wydawnictw dziełowych powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, nie wcześniej jednak niż w dniu wydania i nie później niż 60 dnia od dnia wydania tych towarów. Jeżeli jednak umowa sprzedaży przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną sprzedaż.
3.10. Eksport i import towarów.
Charakterystycznie ujęty został moment powstania obowiązku podatkowego przy eksporcie i imporcie towarów. I tak przy eksporcie towarów o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje data potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę, a przy eksporcie usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich wykonania.
Z kolei import towarów wiąże się z koniecznością dopuszczenia ich na polski obszar celny, czyli z chwilą powstania długu celnego. Decyduje o tym organ celny w formie decyzji.
3.11. Pozostałe
Wprowadzony został także obowiązek podatkowy od zapasu towarów. Powstaje on w przypadkach szczególnych, a mianowicie wtedy, gdy podatnik będący spółką cywilną, spółką prawa handlowego, osobą fizyczną, zaprzestaje działalności gospodarczej. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis towarów z natury.
Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. W przypadku eksportu towarów jeżeli:
n wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki
n eksporter przedstawi w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku
W przypadku dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego. Przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów lub kart.
Rozdział III
Metody opóźniania momentu powstania obowiązku podatkowego
Pomijając kwestie związane z odliczaniem naliczonego podatku, niewiele jest możliwości rzeczywistego zaoszczędzenia na podatku od towarów i usług . Jeśli bowiem coś kupujemy, to nie mamy zazwyczaj wpływu na sposób naliczania podatku, jeżeli zaś sprzedajemy - i tak nie zależy nam zbytnio na zmniejszeniu należności podatkowych, bo te przecież w rzeczywistości obciążają nabywcę towaru czy usługi.
Wykorzystanie pewnych mechanizmów może wpływać jednak na poprawienie płynności finansowej. Późniejsze odprowadzenie należnego podatku na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, przynosi podatnikowi wymierną korzyść w postaci choćby możliwości uzyskiwania przychodów przez podatnika w postaci odsetek wypłacanych z tytułu lokaty bankowej zatrzymanych do dyspozycji środków pieniężnych.
Poniżej znajduje się kilka prostych skrótów myślowych pozwalających odsunąć moment powstania obowiązku podatkowego o jeden miesiąc lub, w niektórych przypadkach, o jeszcze dłuższy okres:
n sprzedaż w ostatnich dniach miesiąca
n podanie na fakturze jedynie miesiąca sprzedaży
n sprzedaż komisowa
n zaliczki, zadatki, przedpłaty
n leasing operacyjny - podatek na raty
Bibliografia:
1. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2001.
2. D. Hyś, VAT 2001, Wydawnictwo „Infor”, Warszawa 2001.
3. M. Barszcz, M. Sobońska, Jak zaoszczędzić VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000.
9
dasa1