Postepowanie podatkowe po likwidacji sp�ki.doc

Warszawa 2 grudzień 2006 r.

Jarosław Tkaczyk

Sylwester Czochralski

Grupa I Podyplomowe Studia Rachunkowości i Podatków

Grupa 20.

Zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Odpowiedzialność po likwidacji spółki prawa handlowego.

1.    Zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

2.    Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

3.    Upadłość i likwidacja

4.    Odpowiedzialność solidarna

5.    Przedawnienie

6.    Obowiązki archiwizacji dokumentów

1.    Przedmiot zaległości podatkowych spółki kapitałowej

Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika, a więc za takie zobowiązania podatkowe, których termin płatności minął. Regulacje w zakresie odpowiedzialności w zakresie zaległości podatkowych zawarte są w artykułach 110-117 Ordynacji podatkowej
i katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowy ma charakter zamknięty. Zapisy dotyczące spółek prawa handlowego tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej
w organizacji znajdują się w art. 116. ordynacji i mówią, że za zaległości podatkowe odpowiada spółka, a w przypadku jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ustawodawca nie rozróżnia, za które zaległości - ponoszona jest lub nie - odpowiedzialność. Oznacza to, że odpowiedzialność za zaległość dotyczy wszystkich podatków odprowadzanych do budżetu państwa, jak i podatków lokalnych, wynikających z obowiązku podatkowego (art.4 i art.6 ordynacji). Dodatkowo, należy wspomnieć, że zgodnie z ordynacją podatkową „jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1)          podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2)          odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3)          niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4)          koszty postępowania egzekucyjnego.

2.    Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej

Zgodnie z art. 116 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe odpowiada spółka, a w przypadku jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu, za których uznawać należy, nie tylko byłych członków zarządu spółek nadal funkcjonujących, ale również już wykreślonych z rejestru, o czym mówi, na przykład, paragraf 4. artykułu 117 ordynacji (art. 117. § 4.) Organem podatkowym właściwym miejscowo
w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, mówi o tym art. 17a. ordynacji, a art. 108. § 1. mówi dodatkowo, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

              Zasadnicze regulacje dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego zawarte są w art. 116 ordynacji podatkowej, który brzmi:

Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

  1)  nie wykazał, że:

a)    we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b)    niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

  2)  nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Art. 116a. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.

Do odpowiedzialności organów spółek zlikwidowanych nie odnosi się bezpośrednio żaden z artykułów ordynacji, jedynie artykuł 117 § 4. nawiązuje do Spółek wykreślonych z właściwego rejestru, ale na skutek podziału. Należy zatem rozumieć, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki dotyczy tak samo członków zarządu spółek prowadzących działalność jak i zlikwidowanych. Stosuje się tu takie same zasady odnośnie przedawnienia jak dla spółek prowadzących działalność.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe jedynie wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Ze względu na to, że przepisy dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek mających osobowość prawną są odpowiednikiem art. 299 ustawy
z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), dotyczącego odpowiedzialności cywilnej, możliwym wydaje się wykorzystanie dorobku orzecznictwa i doktryny dotyczącego pojęcia „bezskutecznej egzekucji”. W przypadku bezskutecznej egzekucji chodzi o sytuację, gdy nie ma już żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, depozytów, udziałów, akcji, itp.). Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 1938 r., C II 28067/37, PPA 1938, poz. 239, wyraził pogląd, że „wierzyciel spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością, który dochodzi swojego roszczenia przeciwko członkowi zarządu, nie musi wykazać, iż wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji, wystarczy, jeżeli jeden ze sposobów okazał się bezskuteczny”.

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe zawarta jest w wielu elementach polskiego systemu prawnego i nie wynika jedynie z prawa podatkowego. Zagadnienie to regulowane jest przez kodeks spółek handlowych: odpowiedzialność cywilna (dla spółki z o.o. art. 291-300, dla spółki akcyjnej art. 479-490) i karna (585-595), oraz przez prawo upadłościowe  (art. 21 ust.3).

Ograniczenie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki może nastąpić w dwóch przypadkach:

1. Kiedy w momencie powstania zaległości członek zarządu nie pełnij
w spółce swej funkcji, (wyrok NSA z 18.11.2005 IFSK 257/05)

Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności
z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości.

2. Jeśli we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.)

3.    Odpowiedzialność zarządu w kontekście upadłości bądź  likwidacji spółki

W przypadku przedsiębiorców, działających w formie różnego rodzaju spółek, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, wynikające
z prowadzonej przez „zlikwidowane” spółki działalności gospodarczej, przerzucona została zasadniczo na wspólników - odnośnie do spółek osobowych, oraz członków zarządu - odnośnie do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 115 § 1 i 2 o.p. były wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem, czyli osobiście i solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Natomiast za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Z kolei, jeżeli chodzi o członków zarządów spółek kapitałowych, np. spółek
z o.o., to zasady ich odpowiedzialności określa art. 116 o.p. (z mocy § 3 tego artykułu zasady te stosuje się odpowiednio do wspólników kapitałowych, nieposiadających zarządu). Co prawda brak w przypadku tego przepisu wyraźnego wskazania na spółki znajdujące się w stanie likwidacji, czy już rozwiązane, ale znajduje on do tych spółek również zastosowanie, skoro zaległości  podatkowe są jednym z rodzajów zobowiązań, które należy zaspokoić z majątku likwidowanego przedsiębiorstwa danej spółki. Ustawodawca stwierdza przy tym wprost, iż zawarte w art. 116 o.p. zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu, za których uznawać należy, jak się wydaje, nie tylko byłych członków zarządu spółek nadal funkcjonujących, ale również już „zlikwidowanych” (wykreślonych z rejestru).

W przeciwieństwie do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, właściwej dla spółek osobowych, członkowie zarządów likwidowanych spółek kapitałowych odpowiadają za ich zobowiązania podatkowe pod warunkiem, iż zobowiązania te nie znajdą zaspokojenia w majątku spółki jako osoby prawnej, czyli jeśli egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna.

Odpowiedzialność ta doznaje jak już wspomniano wcześniej dwojakiego rodzaju ograniczeń. Po pierwsze, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe jedynie z tytułu tych zobowiązań, które powstały
w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w zlikwidowanej spółce. Ponadto członek zarządu może zwolnić się z przedmiotowej odpowiedzialności, jeśli wykaże się określonym aktem staranności, np. jeśli we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Powyższe zasady odpowiedzialności stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych niż spółki kapitałowe osób prawnych, np. przedsiębiorstw państwowych, przy analogicznym nałożeniu tej odpowiedzialności na członków organów zarządzających tych osób.

Tak jak wspomniano wcześniej ograniczenie odpowiedzialności członka zarządu może wystąpić w przypadku zgłoszenia we właściwym czasie upadłości spółki. Ograniczenie to nie dotyczy jednak spółki likwidowanej
w wyniku zaniechania działalności. W związku z tym należy jednoznacznie rozróżnić upadłość od likwidacji.

Początek formularza

4.    Odpowiedzialność solidarna

Przepisy ordynacji podatkowej przewidują solidarną odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika. Solidarność, wynikająca z przepisów kształtujących ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich, została zawiązana pomiędzy podatnikiem a osobami trzecimi w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c., dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma przepis art. 366 k.c., z którego wynika, że kilku dłużników (podatnik i osoby trzecie) może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku
z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Solidarna odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dotyczy jedynie wstępnej fazy dochodzenia należności od osoby trzeciej, to znaczy orzekania w decyzji podatkowej
o zakresie tej odpowiedzialności czyli o wysokości zaległości podatkowej, za którą ponosi odpowiedzialność osoba trzecia. Specyfika prawa podatkowego pozwala na uznanie, że solidarna odpowiedzialność dłużników ma wzmacniać możliwość zapłaty podatku i dlatego organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie wobec wszystkich potencjalnie zobowiązanych członków zarządu, których zresztą dane są łatwe do ustalenia na podstawie urzędowych rejestrów.

Konsekwencją solidarnej odpowiedzialności członków zarządu jest konieczność prowadzenia jednego postępowania przez organ podatkowy wobec więcej niż jednej strony. Stronami są wszyscy członkowie zarządu odpowiadający za zaległość podatkową spółki. Istotne jest, że osoba trzecia w trakcie tego postępowania nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wcześniej
w stosunku do podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada,
a w szczególności nie może podważać  wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy ordynacji podatkowej w odniesieniu do solidarnej odpowiedzialności w przypadku osób trzecich będących członkami zarządu nie odnoszą jej wprost do podatnika i osoby trzeciej, tak jak to wynika z art. 107 o.p., ale regulują solidarną odpowiedzialność członków zarządu.

usług.Dół formularza

5.    Przedawnienie

Regulacje dotyczące wygaśnięcia odpowiedzialności zawarte są
w art.118 ordynacji jak również pośrednio w art. 116. Z treści art. 116 ustawy wynika, że dla członków zarządu spółek postawionych w stan upadłości odpowiedzialność wygasa gdy we właściwym czasie zarząd zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Co oznacza „właściwy czas”, jest każdorazowo interpretowane indywidualnie. Natomiast członków zarządu spółek zlikwidowanych, które zaniechały swoją działalność, dotyczy art.118, który mówi, że:   

·         „§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

·         § 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja
o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata”.

6.    Obowiązki archiwizacji dokumentów

W związku  zobowiązującym okresem przedawnień, członkowie zarządów spółek prowadzących działalność jak i spółek postawionych w stan likwidacji  powinni zadbać o zgodność z wymogami art.86 ordynacji, który mówi, że: „ § 1. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

§ 2. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.”

Dochowanie tego obowiązku idzie w parze z obowiązującymi okresami przedawnienia co oznacza, że zabezpieczenie dokumentów musi być zapewnione przez okres 5 lat od zakończenia roku podatkowego zlikwidowanej spółki.

              Bibliografia

1.          Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa

2.          Serwis internetowy Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl

3.          Serwis internetowy Gazety Prawnej www.gazetaprawna.pl

4.          Serwis internetowy Gofin www.gofin.pl

Dół formularza

10