Biegły rewident jako osoba badająca sprawozdanie finansowe.doc

Biegły rewident jako osoba badająca sprawozdanie finansowe

W podręcznej encyklopedii rachunkowości czytamy: „ Biegłym rewidentem jest osoba uprawniona do badania sprawozdania finansowego, spełniająca wymogi określone ustawą z dnia 13 października 1994 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie”.

              W Polsce instytucja biegłych powołanych do badania wiarygodności sprawozdań finansowych ma już długoletnią tradycję. Choć Kodeks handlowy z 1934 roku wprowadzał obligatoryjne badanie sprawozdań finansowych, brak było regulacji powołujących instytucję biegłych księgowych. Powstała ona dopiero w 1959 roku. Dyplomowani biegli księgowi nie wykonywali jednak wolnego zawodu – w przeciwieństwie do powołanych 1991 r. w ich miejsce biegłych rewidentów.

              Prawo do wykonywania zawodu nabywa biegły rewident po wpisaniu go do rejestru biegłych rewidentów prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) oraz złożeniu ślubowania, które odbiera prezes KRBR lub upoważniona przez niego osoba (spośród członków KRBR).

Aby zostać wpisanym do rejestru biegłych rewidentów, należy:

Ø      korzystać w pełni z praw publicznych oraz mieć pełną zdolność do czynności prawnych;

Ø      mieć nieskazitelny charakter i swoim dotychczasowym postępowaniem dać rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta;

Ø      posiadać wyższe wykształcenie i władać językiem polskim w mowie i piśmie

Ø      odbyć dwuletnią praktykę zawodową, uznaną przez Komisję Egzaminacyjną (powoływaną na 4-letnią kadencję KRBR w porozumieniu z Ministrem Finansów);

Ø      odbyć po praktyce zawodowej dwuletnią aplikację pod kierunkiem biegłego rewidenta uznaną przez Komisję Egzaminacyjną;

Ø      złożyć z wynikiem pozytywnym egzaminy na biegłego rewidenta przed Komisją egzaminacyjną;

Ø      uzyskać dyplom (tytuł) biegłego rewidenta.

Do rejestru biegłych rewidentów może również być wpisany ten, kto został wpisany, zgodnie z odrębnymi przepisami, na listę doradców podatkowych i złożył z wynikiem pozytywnym egzaminy na biegłego rewidenta w następującym zakresie:

-          rachunkowość i sprawozdawczość finansowa

-          rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza

badanie sprawozdań finansowych i inne usługi biegłego rewidenta.

              Zgodnie z art. 376 §1 polskiego przedwojennego Kodeksu handlowego, biegłych rewidentów wyznaczał sąd rejestrowy nie byli oni stale ustanowionym organem nadzorczym, lecz mieli być wyznaczani co roku i mogły być to za każdym razem różne osoby.                Według ustawy o rachunkowości biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego wybiera organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Badanie przeprowadzone z naruszeniem tego przepisu jest nieważne
z mocy prawa. Organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe jest w rozumieniu ustawy organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki w przypadku spółek akcyjnych jest nim walne zgromadzenie akcjonariuszy. Art.66 ust.3 u. rach. pozwala na odmienne określenie organu upoważnionego do dokonania wyboru rewidenta. Zaleca się, aby był to organ nadzoru,
a nie zarząd, gdyż „ kontrolowany nie powinien sobie dobierać kontrolera”. Zgodnie
z normami badania sprawozdań finansowych podmiot uprawniony powinien sprawdzić, czy został wybrany do badania zgodnie z art.66 ust.3 u. rach., zwracając w razie potrzeby uwagę zleceniodawcy aby dopełnił wymogu ustawowego .              Na podstawie uchwały organu uprawnionego do wyboru biegłego rewidenta, zarząd jednostki zwraca się do wybranego podmiotu z propozycją zawarcia umowy o badanie, zawierającą wskazanie osoby rewidenta, który miałby przeprowadzić badanie lub być za nie osobiście odpowiedzialny. Podmiot uprawniony nie ma obowiązku przyjęcia oferty, powinien jednak bezzwłocznie złożyć oświadczenie o jej odrzuceniu. Takie rozwiązanie ma na celu uniknięcie opóźnienia przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego i zapewnia realizację zasady szybkości obrotu gospodarczego.

              Kwestię przyjęcia oferty reguluje m.in. „Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów”. Nakazuje on podmiotowi uprawnionemu respektowanie prawa zamawiającego do doboru podmiotu uprawnionego i biegłego rewidenta. Prawo to nie może jednak godzić w obiektywizm i niezależność  członków Krajowej Izby Biegłych Rewidentów ani ułatwiać zamawiającemu wywieranie nacisku na współpracujący z nim podmiot. Zarazem kodeks zakazuje przyjęcia propozycji, które nie są zgodne z prawem
i z kodeksem, przed przyjęciem oferty kodeks nakazuje uprzednie wyjaśnienie przez podmiot uprawniony, czy potencjalny zamawiający zatrudnia inny podmiot uprawniony. Należy wtedy zastosować:

1)     procedurę kodeksową dla przyjmowania nowych zleceń albo

2)     procedurę kodeksową dla zmiany podmiotu uprawnionego, jeśli przyjęcie oferty będzie równoznaczne ze zmianą podmiotu uprawnionego, zatrudnianego przez zlecającego.

Przez przyjęcie oferty dochodzi do skutku umowa o badanie sprawozdania finansowego.

Zawarcie umowy powinno nastąpić w terminie umożliwiającym biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych, po uzgodnieniu przez podmiot uprawniony z badaną jednostką terminu rozpoczęcia badania, złożenia opinii i raportu, ceny za usługę oraz sposobu jej zapłaty. Zakresem umowy powinny również zostać  objęte dodatkowe usługi, które mają być wykonane jako odrębne pozycje lub jako rozszerzone badanie sprawozdania finansowego.

              Organ wybierający dany podmiot uprawniony jako audytora ma pewną, aczkolwiek ograniczoną swobodę decyzji co do jego osoby. Biegły rewident musi mianowicie wykazać się umiejętnością sformułowania opinii i swobodą jej wydania. Umiejętność sformułowania opinii oznacza iż biegły rewident musi posiadać szczególne kwalifikacje zawodowe. Swoboda wydania decyzji ma miejsce, gdy biegły jest niezależny i bezstronny .

Artykuł 66 u. rach. formułuje wymóg bezstronności i niezależności od badanej jednostki, warunkujący dopuszczalność powołania danej osoby na biegłego rewidenta. Ustawa definiuje również stany faktyczne, w których bezstronność i niezależność nie jest zachowana.
Ma to miejsce, gdy biegły rewident:

-          posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w spółce z nią stowarzyszonej, dominującej lub zależnej z wyłączeniem udziału w spółdzielni mieszkaniowej;

-          jest lub był w ostatnich latach przedstawicielem prawnym(pełnomocnikiem), członkiem organów nadzorczych lub pracownikiem spółki albo spółki z nią stowarzyszonej, dominującej lub zależnej;

-          w ostatnich trzech latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych lub sporządzaniu sprawozdań finansowych, stanowiących przedmiot badania;

-          osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich pięciu lat ponad 50% przychodu rocznego z tytułu wykonywania usług na rzecz danej spółki lub spółek, w których posiada ona więcej niż 20% udziałów; nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta;

-          jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub  jest związany z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą zarządzającą lub będącą w organach nadzorczych spółki albo zatrudnia przy prowadzeniu badania takie osoby;

-          z innych powodów nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii.

Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta precyzuje  oraz szerzej zakreśla ograniczenia podjęcia się badania przez podmiot uprawniony i działającego w jego imieniu biegłego rewidenta. Stanowi ona w punkcie 7, iż podmiot uprawniony, podejmujący
się badania rocznego sprawozdania finansowego, powinien spełniać wymóg bezstronności
i niezależności od badanej spółki, co dotyczy również biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego badaniem w imieniu podmiotu uprawnionego.
Po podpisaniu umowy podmiot uprawniony i działający w jego imieniu biegły rewident składają do dokumentacji rewizyjnej oświadczenie o spełnianiu wymogu niezależności.
W punkcie 6 norma stanowi dalej, iż badanie sprawozdania finansowego spółki, w której występują wiadomości stanowiące tajemnicę państwową, może przeprowadzić tylko biegły  rewident upoważniony do dostępu do takich wiadomości na podstawie zarządzenia Ministra spraw Wewnętrznych nr 60/83 z dnia 29 czerwca 1983 r. w sprawie szczególnych zasad
i trybu upoważnienia osób do dostępu do wiadomości stanowiących tajemnicę państwową oraz cofania upoważnień. Norma powtarza również w punkcie 8 za Kodeksem etyki zawodowej biegłych rewidentów, iż biegły rewident może podjąć się tylko takiego badania, którego wykonanie nie przekracza jego wiedzy i umiejętności.

Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów wiele miejsca poświęca zagadnieniu niezależności zawodowej biegłych rewidentów. Stanowi on, że podmiot uprawniony powinien być zawodowo niezależny i niezależność tę potwierdzać swoim postępowaniem. Odpowiedzialność za zachowanie niezależności podmiotu uprawnionego ponoszą biegli rewidenci, posiadający udziały w podmiocie uprawnionym, względnie zatrudnieni w nim. Kodeks etyki podaje również regułę postępowania na wypadek, gdy akcje lub udziały zamawiającego (lub podmiotów z nim stowarzyszonych, dominujących i zależnych) zostały nabyte w sposób niezamierzony (np. drogą dziedziczenia, małżeństwa lub przejęcia spółki). Zarówno kodeks, jak i ustawa o rachunkowości zakazują posiadania wszelkich tytułów własności w tych podmiotach. Należy zatem zbyć je w możliwie jak najwcześniejszym terminie, a termin ten powinien być określony w taki sposób, aby nie zaistniał przypadek „obrotu o charakterze protekcyjnym”. Podobnie należy postąpić w przypadku tytułów własności w podmiocie, który staje się zamawiającym. W przypadku braku możliwości lub chęci podjęcia powyższych działań należy zrezygnować z wykonywania badań.

              Podstawowym celem instytucji badania sprawozdania finansowego jest przedstawienie pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym,
czy sprawozdanie finansowe:

1)     jest prawidłowe i wynika z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;

2)     rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność badanej spółki.

Dla realizacji tego zadania biegły przeprowadza stosowne, uznane przez siebie
za nieodzowne, badania. Czynności badawcze należy przy tym uznać za konieczny
i samodzielny obowiązek w ramach umowy o badanie sprawozdania finansowego – muszą więc one odpowiadać wymogom określonym, w ustawie i normach wykonywania zawodu. Zakres badania i czynności jakie powinien podjąć biegły rewident zostały przedstawione w rozdziale I p.3 „Badanie sprawozdań finansowych w systemie rachunkowości.”

Biegły rewident przeprowadza badanie rocznego sprawozdania finansowego w sposób obiektywny, staranny i planowy pod względem wagi ( istotności) badanych zagadnień
i gospodarności rewizji, co odnosi się zarówno do treści jak i zakresu badania.

Planowość badania przejawia się w obowiązku sporządzenia przez rewidenta planu badania. Podstawę jego ustalenia stanowią zweryfikowane przez rewidenta informacje
o aktualnej sytuacji badanej spółki, a więc o jej wyniku finansowym, sytuacji majątkowej
i finansowej, organizacji działalności, otoczeniu gospodarczym, systemie księgowości, kontroli wewnętrznej, a także o przyjętych zasadach wyceny pozycji bilansu.

Biegły rewident może w toku badania korzystać z pomocy personelu nie mającego kwalifikacji biegłego rewidenta. Musi to jednak następować pod jego pieczą, co oznacza,
iż biegły rewident powinien być obecny w spółce badanej w czasie przeprowadzania czynności audytorskich. Może on też korzystać ze zweryfikowanych przez siebie ustaleń innych organów (np. zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami) lub osób (dział kontroli wewnętrznej badanej spółki). Biegły zawsze jednak ponosi pełną odpowiedzialność
za badanie oraz wydane na jego podstawie opinię oraz raport, niezależnie od tego, w jakim zakresie korzystał z pomocy innych podmiotów. Może on również korzystać z ekspertyz biegłych (np. rzeczoznawców), pod warunkiem iż dostarczą mu one dowodów spełniających wyżej wymienione warunki.

Biegły rewident gromadzi zebraną w toku badania dokumentację rewizyjną, na którą składają się: plan badania, dowody badania oraz inne dokumenty stosownie do indywidualnej sytuacji i okoliczności badania, przy uwzględnieniu zakresu badania przewidzianego umową, jak też rodzaju i rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez badaną spółkę.

Z wyników badania sporządzane są na piśmie, w języku polski, opinia i raport, przekazywane przez podmiot uprawniony wraz z załączonym do nich zbadanym sprawozdaniem finansowym organowi wskazanemu w umowie o badanie, a w braku postanowień umownych- osobie uprawnionej do reprezentowania badanej spółki. Opinia i raport dotyczą sprawozdania finansowego, uwzględniającego już zmiany wprowadzone przez badaną spółkę na wniosek biegłego rewidenta lub w uzgodnieniu z nim. Uzasadnienie tych zmian powinno być ujęte w dokumentacji rewizyjnej. Dodatkowym zadaniem podmiotu uprawnionego jest więc doradzenie spółce koniecznych zmian, warunkujących uznanie ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za poprawne. W sytuacji gdy biegły rewident wydaje opinię negatywną lub z zastrzeżeniami powinien przedstawić badanej jednostce wyniki swoich badań oraz spróbować nakłonić ją do wprowadzenia korekt. Obowiązek ten uzasadniony jest nie tyle ogólnym obowiązkiem lojalności biegłego rewidenta wobec spółki, lecz koniecznością wypełnienia ustawowego celu badania rocznego sprawozdania finansowego, jakim jest zapewnienie przestrzegania zasad rachunkowości, służących przecież możliwie jak najwyższej jakości informacji zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym. Możliwa jest przy tym sytuacja, w której wystąpi różnica zdań między zarządem a biegłym rewidentem. Wtedy biegły rewident musi rozważyć, czy nieprawidłowości te są mniejszej wagi (a więc nie zniekształcają w istotny sposób wyniku działalności gospodarczej oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki), i może on poprzestać na opisaniu ich w dokumentacji roboczej i w piśmie do zarządu oraz wydać opinię bez zastrzeżeń. Jeżeli odstępstwo od zasad rachunkowości ma istotny wpływ na prawidłowość sprawozdania finansowego, a jednostka nie zgadza się na wprowadzenie korekt, to powinna zostać wydana opinia z zastrzeżeniami, a różnice te wymagają uzasadnienia w raporcie; w skrajnej sytuacji, jeżeli nie usunięte różnice powodują, że sprawozdanie finansowe jako całość wprowadza odbiorcę w błąd, biegły rewident powinien wydać opinię negatywną.

Opinia i raport powinny w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny przedstawiać w formie pisemnej wyniki badania sprawozdania finansowego.

Bezstronność oznacza naświetlenie stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji; należy przy tym zaznaczyć ewentualną rozbieżność zdań z kierownictwem jednostki gospodarczej oraz przedstawić stanowisko jednostki i biegłego rewidenta.

Wymóg  kompletności oznacza, że opinia i raport zawierają przewidziane prawem
i umową stwierdzenia oraz istotne fakty ustalone w rezultacie badania.

Wymóg rzetelności jest spełniony gdy treść opinii i raportu odzwierciedla –
w przekonaniu biegłego rewidenta – stan rzeczywisty.

Wymóg jasności jest spełniony jeżeli sposób przedstawienia zagadnień jest zrozumiały i jednoznaczny.

Biegły rewident i współpracujące z nim osoby zobowiązane są do ścisłego przestrzegania poufności wszelkich uzyskanych w toku badania informacji stanowiących tajemnicę służbową, techniczno-produkcyjną, ubezpieczeniową lub bankową. Przestrzeganie tej zasady powinno wpłynąć na sformułowanie opinii, raportu i dokumentacji rewizyjnych, ale nie na ich merytoryczną treść oraz kompletność.  Kodeks etyki zawodowej nakazuje, aby rewident nie wykorzystywał ani nie stwarzał podstawy do przypuszczeń, że wykorzystuje uzyskane w czasie świadczenia usług informacje w celu uzyskania osobistych korzyści lub przysporzenia korzyści osobom trzecim.  Zwolnienie od obowiązku zachowania poufności może nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych prawem. Ma to miejsce w razie stwierdzenia w toku badania nadużyć – wtedy biegły rewident powinien natychmiast – na piśmie – zawiadomić zarząd jednostki. W sytuacji, gdy członkowie zarząd jednostki dokonali nadużyć lub poważnie naruszyli przepisy prawa, statutu lub umowy, biegły powiadamia organ nadzorujący zarząd. Nie zwalnia go to jednak od innych nałożonych przez prawo (np. karne) obowiązków. W razie przeprowadzenia badania w jednostce, w której występują wiadomości stanowiące tajemnicę państwową lub służbową, biegły rewident (upoważniony do dostępu do niej) zobowiązany jest przestrzegać szczegółowych zasad i sposobu postępowania z takimi wiadomościami. Badana spółka zobowiązana jest natomiast do stworzenia w czasie badania warunków przechowywania dokumentacji, zapewniających zachowanie tajemnicy państwowej i służbowej (Norma nr 1...). Biegły rewident na życzenie jednostki bądź z własnej inicjatywy może – niezależnie od opinii i raportu przekazać zarządowi jednostki w odrębnym piśmie (wystąpieniu) uwagi i spostrzeżenia dotyczące np.: kierunków poprawy działania kontroli wewnętrznej lub niedociągnięć wymagających usunięcia w roku następnym po roku badanym.  Stwierdzone w toku badania przypadki istotnego naruszenia prawa, a w szczególności prawa podatkowego, dewizowego, celnego, Kodeksu spółek handlowych oraz statutu, powinny nie tylko zostać ujęte w raporcie, ale również znaleźć się w wystąpieniu do zarządu.

Na życzenie badanego podmiotu biegły rewident może również uczestniczyć
w posiedzeniu organu kontrolnego, podczas którego następuje rozpatrzenie sprawozdania finansowego, w celu udzielenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących wyniku badania.

Biegły rewident wykonując swoje obowiązki ma prawo do uzyskania informacji
od badanego podmiotu. Na prawo to składają się następujące uprawnienia rewidenta
i odpowiadające im obowiązki badanej jednostki:

-          udostępnienie ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonywanych w nich zapisów oraz wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na sformułowanie oceny biegłego rewidenta o sytuacji majątkowej
i finansowej badanej jednostki;

-          udzielenie wyczerpujących informacji wyjaśnień i oświadczeń, niezbędnych
do sporządzenia raportu i wyrażenia opinii;

-          uprawnienie do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania
od kontrahentów badanej spółki, w tym także od banków i jej doradców prawnych, z upoważnienia zarządu badanej jednostki (np. dotyczących spraw przygotowanych do postępowania sądowego oraz znajdujących się w toku tego postępowania);

-          uprawnienie do uzyskania odpowiednich informacji i wyjaśnień od biegłych rewidentów, którzy przeprowadzili badanie sprawozdania finansowego jednostki za rok poprzedzający rok obrotowy;

-          w miarę potrzeby – prawo udziału w inwentaryzacji (art.66 ust.4); obowiązek ten obejmuje również odpowiednio wczesne poinformowanie o terminach spisów
z natury celem umożliwienia ich obserwacji przez biegłego rewidenta (norma nr1 wyk. zawodu biegłego rewidenta);

-          uprawnienie do uzyskania od badanej spółki przed zakończeniem badania
w spółce oświadczenia o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych operacji dotyczących badanego roku, kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych oraz o poinformowaniu go o wszystkich istotnych zdarzeniach, które nastąpiły
po dacie bilansu do dnia złożenia oświadczenia; oświadczenie to nie zwalnia biegłego rewidenta od przeprowadzenia stosownych badań we własnym zakresie.

Wyniki badania sprawozdania finansowego biegły przedkłada organowi wskazanemu w umowie o badanie, a w razie braku postanowień umownych osobie uprawnionej
do reprezentowania badanej jednostki.

Biegły rewident za wykonane usługi ma prawo do wynagrodzenia. Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów przewiduje, iż wynagrodzenie za świadczoną usługę zależy od jej pracochłonności oraz jakości.

Przy ustaleniu wynagrodzenia powinno się uwzględniać następujące czynniki:

Ø      kryterium trudności – czyli wiedzę i umiejętności niezbędne dla wykonania danej usługi,

Ø      kryterium wykonawcy - czyli poziom wiedzy i doświadczenia osoby, która powinna być zaangażowana do każdego rodzaju usług,

Ø      kryterium pracochłonności – czyli niezbędną ilość czasu jaką powinna
dla wykonania usług przeznaczyć każda osoba zaangażowana w ich świadczenie;

Ø      kryterium ryzyka – zakres odpowiedzialności związanej z danym rodzajem usług.

Wynagrodzenia powinny bać ustalane na podstawie odpowiednich stawek za godzinę lub dzień pracy w oparciu o stawki, które każdy podmiot uprawniony do badania obowiązany jest ustalić i stosować. Kodeks etyki zawodowej podkreśla, że wysokość wynagrodzenia
i jego wypłata nie mogą być uzależnione od czynników wpływających na bezstronność
i profesjonalizm biegłego rewidenta. Do czynników takich kodeks zalicza przykładowo:

-          rodzaj opinii o rzetelności, prawidłowości i jasności sprawozdania finansowego,

-          zatajenie faktów i okoliczności, które powinny być ujawnione,

-          uzyskanie korzyści przez zamawiającego w rezultacie korekty w sprawozdaniu finansowym, zaproponowanej przez biegłego rewidenta. 

Literatura:

1.      Berger M., „Umowa obadanie sprawozdań finansowych”,  Zakamycze 2001.

2.      Bień W ., „ Powstanie zawodu biegłego rewidenta w Polsce, Rachunkowość 1997, nr 8.

3.      Fedak Z., „Normy badania rocznych sprawozdań finansowych”, Rachunkowość 1996, Nr2.

4.      Helin A., „Techniki i metody badania sprawozdań finansowych”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce 1997r.

5.      Klimas M., „Podręczna encyklopedia rachunkowości”, POLTEXT, Warszawa 2000.

6.      Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów- tekst wg obwieszczenia KIBR z 6 lipca 1999r.

7.      Lisiecka-Zając B.,„Badanie rocznych sprawozdań finansowych”, Przegląd podatkowy 1995, Nr 9.

8.      Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, ( załącznik nr1 do uchwały KRBR nr144/66/99 z dnia 16 stycznia1996r.)

9.      Norma nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Krajowa Izba Biegłych      Rewidentów,( załącznik nr2 do uchwały KRBR nr144/66/99 z dnia 16.01.1996r)

10.  Sawicki K., „Problem formułowania opinii biegłego rewidenta o sprawozdaniu finansowym  jednostki”, Zeszyty teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 1998, Numer 47

11.  Sawicki K.,„Normy zawodowe i normy etyczne jako podstawa działania biegłych rewidentów” Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce 1997, Numer 43.

12.  Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U.94.121.591 – tekst: ost.zm. 2002.04.01.

13.  Ustawa z dnia 13 października 1994r.o biegłych rewidentach i ich samorządzie - Dz.U. z 2001r. Nr 31, poz.359.