Odpowiedzialność prokuratora jako kierownika jednostki…
Grażyna Urbaniak, Monika Górska
Odpowiedzialność prokuratora jako kierownika jednostki budżetowej w zakresie rachunkowości (wybrane zagadnienia)
Streszczenie
Autorki przybliżając niezwykle istotną kwestię odpowiedzialności prokuratora jako kierownika jednostki budżetowej w zakresie rachunkowości. Publikacja przedstawia regulacje prawne wiążące się z zaliczeniem jednostek prokuratury do jednostek budżetowych i usytuowaniem ich w sektorze finansów publicznych oraz wyjaśnia podstawowe pojęcia, czyli „rachunkowość”, „kierownik jednostki budżetowej” i „gospodarka finansowa jednostki budżetowej”. Obejmuje kwestie związane z odpowiedzialnością karną, karną skarbową i podatkową oraz z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych kierowników jednostek budżetowych. Prezentuje zakres zachowań skutkujących ponoszeniem ww. odpowiedzialności, zakres podmiotowy tej odpowiedzialności oraz kary wiążące się z naruszeniem przez kierownika jednostki powierzonych obowiązków.
Wybór tematu wiąże się przede wszystkim z faktem, iż w świetle ustawy o rachunkowości[1] i ustawy o finansach publicznych[2], która w tym zakresie się do niej odwołuje, rola kierownika jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, do którego stosuje się przepisy tych ustaw, jest w przypadku gospodarki finansowej jednostki nie do przecenienia i to zarówno w odniesieniu do przysługujących mu praw, jak i obowiązków oraz prawie nieograniczonej odpowiedzialności. Stąd znajomość tej problematyki ma istotne znaczenie tak dla kierowników jednostek, jak i dla sprawnego, efektywnego zarządzania ich finansami oraz prawidłowego funkcjonowania tych jednostek w otoczeniu.
Dotyczy to również, a może przede wszystkim − ze względu na zarządzanie znacznymi środkami publicznymi − kierowników państwowych jednostek budżetowych. Dlatego też rola kierownika państwowej jednostki budżetowej odpowiedzialnego za całość gospodarki finansowej jednostki jest kluczowa dla zapewnienia sprawnego, efektywnego, skutecznego i racjonalnego zarządzania środkami publicznymi skierowanymi do tej jednostki z budżetu państwa w celu zapewnienia przez nią społecznie oczekiwanego poziomu realizacji ustawowych lub statutowych obowiązków.
Rozważania dotyczące kwestii odpowiedzialności kierownika powszechnej jednostki organizacyjnej prokuratury w zakresie rachunkowości należy rozpocząć od omówienia regulacji prawnych sytuujących te jednostki organizacyjne w sektorze finansów publicznych.
Należy przypomnieć, iż pojęcie sektora finansów publicznych funkcjonuje w polskim prawie finansowym od dnia 1 stycznia 1999 r., kiedy to weszła w życie ustawa o finansach publicznych z 1998 r. Cel wyróżniania sektora publicznego wiąże się przede wszystkim z potrzebą poddania go odrębnym – mającym wspólne cechy – regułom i formom zarządzania, planowania i bilansowania środków publicznych. Jednolity reżim prawny obejmuje uprawnienia i obowiązki w ramach sektora finansów publicznych, wspólne dla sektora publicznego są także zasady ogólne, w szczególności zasada legalności gromadzenia i wydatkowania środków publicznych, niefunduszowania, prognostycznego charakteru dochodów i dyrektywnego charakteru wydatków, zasady gospodarowania środkami publicznymi (gromadzenie dochodów i dokonywanie wydatków) oraz ogólne zasady rachunkowości i odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Decydujące w tych kwestiach są rozstrzygnięcia zawarte w ustawie o finansach publicznych, gdzie sformułowany został katalog podmiotów tworzących ww. sektor[3]. Sektor finansów publicznych składa się z jednostek organizacyjnych sektora publicznego − nie są to pojęcia tożsame − utworzonych na podstawie ustawy o finansach publicznych lub ustaw szczególnych i wyłącznie w celu wykonywania zadań publicznych, które finansowane są ze środków publicznych, podlegających planowaniu, bilansowaniu, kontroli, rachunkowości i sprawozdawczości oraz dyscyplinie według jednolitych zasad. Sektor tworzą m.in: organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz państwowe jednostki budżetowe[4].
Powszechne jednostki organizacyjne prokuratury ze względu na ich status ustrojowy wskazujący jednoznacznie na ich przynależność do organów ochrony prawa i status prawno-finansowy, który umiejscawia je wśród państwowych jednostek budżetowych, należy bez wątpienia zaliczyć więc do sektora finansów publicznych
Kwestia zaliczenia prokuratury do organów kontroli państwowej i ochrony prawa również nie może budzić wątpliwości, wynika bowiem wprost z ustawy o prokuraturze[5], chociaż ustawa zasadnicza − co dziwi − dekonstytucjonalizuje prokuraturę i w rozdziale zatytułowanym „Organy kontroli państwowej i ochrony prawa” jej nie wymienia.
Podobnie bezsporna jest kwestia formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działają powszechne jednostki organizacyjne prokuratury, ponieważ posiadają one wszystkie przymioty właściwe państwowym jednostkom budżetowym. W myśl ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są bowiem jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany „planem finansowym jednostki budżetowej”[6].
W celu przybliżenia omawianej tematyki warto również zdefiniować kilka niezbędnych – dla potrzeb tego opracowania – pojęć, takich jak „rachunkowość”, „kierownik jednostki budżetowej” oraz „gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej”.
Definicja terminu „rachunkowość” zostanie wyinterpretowana z Kodeksu Zawodowej Etyki w Rachunkowości, zgodnie z którym oznacza ona zajmowanie się czynnościami księgowymi (wszystkimi czynnościami związanymi z prowadzeniem w jednostce rachunkowości zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości), czynnościami wspomagającymi zarządzanie (wszelkiego rodzaju czynnościami przypisanymi rachunkowości zarządczej mającymi na celu wykorzystanie informacji tworzonych w systemie rachunkowości do lepszego zarządzania jednostką) oraz rozliczenia podatkowe i inne rozliczenia publicznoprawne w jednostce (czyli wszystkie działania mające na celu właściwe rozliczenie jednostki z obowiązków nałożonych przez państwo, jak choćby prawidłowe i terminowe ustalanie wszelkiego rodzaju podatków nałożonych na jednostkę, właściwe rozliczenia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i innymi organami administracji publicznej uprawnionymi do nakładania oraz pobierania podatków i opłat narzuconych przez prawo)[7].
Kolejnym terminem wymagającym zdefiniowania jest pojęcie „kierownik jednostki budżetowej”. Trzeba zaznaczyć, że podobnie jak w przypadku pojęcia „rachunkowość”, brak jest w ustawie o finansach publicznych jednej, legalnej definicji pojęcia kierownika państwowej jednostki budżetowej, stąd dla potrzeb tej ustawy wykorzystywane są posiłkowo definicje kierownika jednostki zawarte w innych aktach rangi ustawowej (np. w ustawie o rachunkowości), w utrwalonej linii orzecznictwa, w literaturze naukowej z zakresu rachunkowości i szeroko rozumianych finansów publicznych oraz w niewielkim zakresie w słowniku języka polskiego.
Zgodnie z wykładnią językową zawartą w słowniku języka polskiego kierownik to osoba kierująca jednostką organizacyjną, zarządzająca działem jakiejś instytucji, przedsiębiorstwa, należąca do kierownictwa instytucji, organizacji[8]. W myśl tej definicji kierownik każdej państwowej jednostki budżetowej posiada wszystkie przymioty właściwe kierownikowi jednostki organizacyjnej.
Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych wypracowało pewien wzorzec kierownika jednostki sektora finansów publicznych, posiadającego odpowiednie wykształcenie, kwalifikacje zawodowe i doświadczenie oraz indywidualne predyspozycje, pozwalające na gromadzenie i wydatkowanie środków publicznych oraz gospodarowanie mieniem w imieniu kierowanej przez siebie jednostki w sposób zgodny z prawem, celowy, oszczędny, z poszanowaniem zasady uzyskania jak najlepszych rezultatów z poczynionych nakładów[9].
Kierownik jednostki sektora finansów publicznych może być również wskazany w przepisach regulujących działalność danej jednostki, jak ma to miejsce w przypadku prokuratury, gdzie status kierownika powszechnej jednostki organizacyjnej prokuratury wynika wprost z przepisów ustrojowych[10] lub w aktach prawa wewnętrznego (statuty, regulaminy urzędowania)[11].
Ustawa o prokuraturze – ustawa ustrojowa − określa, że powszechnymi jednostkami organizacyjnymi prokuratury są: Prokuratura Generalna oraz prokuratury apelacyjne, okręgowe i rejonowe[12]. Jednak samodzielnie gospodarkę finansową prowadzą – a ich kierownicy ponoszą odpowiedzialność za gospodarkę finansową tych jednostek – tylko prokuratury apelacyjne, prokuratury okręgowe oraz Prokuratura Generalna. Prokuratury rejonowe nie posiadają samodzielności finansowej, nie wykonują funkcji dysponenta środków budżetowych, a ich zadania w zakresie szeroko rozumianej gospodarki finansowej wykonują bezpośrednio przełożone prokuratury okręgowe i ich kierownicy, którzy jednocześnie ponoszą za nie odpowiedzialność.
Mając na uwadze powyższe, można więc stwierdzić, iż każda jednostka sektora finansów publicznych, która posiada samodzielność finansową (jest dysponentem środków budżetowych), musi mieć swojego kierownika, który odpowiada za całość gospodarki finansowej.
Pod pojęciem „gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej” należy natomiast rozumieć całokształt działań podejmowanych w jednostce, związanych z pozyskiwaniem lub wydatkowaniem środków publicznych, przy czym chodzi tu zarówno o czynności związane bezpośrednio z procesami gromadzenia i dysponowania środkami publicznymi, w szczególności pobieranie należności, dokonywanie wydatków, zaciąganie zobowiązań, jak i związane pośrednio, np. wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej, udzielanie zamówień publicznych, czy organizowanie i kierowanie pracą jednostki.
Przechodząc do kwestii odpowiedzialności kierownika jednostki budżetowej w zakresie rachunkowości w świetle ustawy o rachunkowości, trzeba wyraźnie zaznaczyć, iż wszystkie podmioty sektora finansów publicznych są obowiązane jednolicie stosować ustawę o rachunkowości.
Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż znowelizowana ustawa o rachunkowości znacznie zaostrza odpowiedzialność kierownictwa jednostki. Pierwotnie przepisy zwalniały kierownictwo jednostki z odpowiedzialności cywilnej za realizację postanowień ustawy, jeżeli obowiązki te zostały przeniesione na osobę trzecią za jej zgodą i zostało to udokumentowane właściwym dokumentem[13]. Jednak powodowało to w praktyce szereg sprzeczności z innymi przepisami rangi ustawowej z zakresu prawa pracy czy też prawa handlowego oraz wywoływało wiele kontrowersji. Ze wszech miar niesłuszne było bowiem, że powołany organ kierowniczy − nota bene bardzo wysoko wynagradzany i mający bardzo szerokie kompetencje − mógł cedować swoją ustawową odpowiedzialność na podległych mu pracowników.
Obecnie kierownik państwowej jednostki budżetowej (odpowiednio: Prokurator Generalny, prokurator apelacyjny, prokurator okręgowy), podobnie jak każdy kierownik jednostki organizacyjnej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą (przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej)[14].
Wśród wielu obowiązków kierownika w zakresie rachunkowości wymienia się także m.in. rozstrzyganie kwestii dotyczących sposobu ewidencji operacji gospodarczych poprzez ustalenie określonych procedur i rozwiązań, podejmowanie decyzji o wyborze materiałów źródłowych stanowiących podstawę ewidencji operacji gospodarczych, gwarantowanie spełniania przez jednostkę określonych prawem wymogów formalnych w zakresie prowadzenia przez nią rachunkowości oraz powinności związane ze sporządzaniem sprawozdań finansowych[15], a w przypadku kierownika państwowej jednostki budżetowej również sprawozdań budżetowych.
Kierownik jednostki budżetowej odpowiada ponadto za zapewnienie zgodności prowadzonej gospodarki finansowej z przepisami prawa.
Na podstawie ustawy o rachunkowości kierownik jednostki budżetowej ponosi odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki, za jego prawidłowość i rzetelność oraz za prawidłowość i rzetelność ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki ma obowiązek zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawić je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Jednocześnie ustawa w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sprawę osób uprawnionych do podpisywania sprawozdania finansowego jednostki. Obowiązek ten ciąży na kierowniku jednostki i osobie, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia, które dołącza się do sprawozdania[16].
Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż kierownik jednostki budżetowej odpowiada także za sporządzenie sprawozdań z wykonania planów finansowych jednostki (sprawozdawczość budżetowa).
Z kolei na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych kierownik jednostki – odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki – zobowiązany jest do zapewnienia funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej, której celem jest w szczególności zapewnienie: zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi; skuteczności i efektywności działania; wiarygodności sprawozdań; ochrony zasobów; przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania; efektywności i skuteczności przepływu informacji oraz zarządzania ryzykiem[17].
Naruszenie przez kierownika jednostki powierzonych obowiązków skutkuje różnego rodzaju odpowiedzialnością. Odpowiedzialność kierownika należy rozważać przede wszystkim w kontekście odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej, odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jak również instytucji tzw. sankcji systemowych zawartych w ustawie o finansach publicznych. Nie bez znaczenia pozostaje oczywiście odpowiedzialność pracownicza i cywilna, np. odszkodowawcza z tytułu czynu niedozwolonego lub sankcja nieważności (np. zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego bez zachowania formy pisemnej).
Jakkolwiek wiedza kierowników jednostek budżetowych o ponoszeniu odpowiedzialności pracowniczej, cywilnej czy nawet odpowiedzialności za...
czupur_n